În materialul de mai jos găsiţi soluţia dată de Curtea de Justiţie a UE, ca răspuns la întrebările preliminare de la instanţe din România în legătură cu refuzul autorităților fiscale române de a scuti de taxa pe valoarea adăugată mai multe operațiuni de transport efectuate pentru exportul de bunuri având ca destinație țări terțe. 

Hotărârea Curţii a fost pronunţată în cauza C‑495/17, în data de 8 noiembrie 2018, în procedura Cartrans Spedition SRL împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești ‑ Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, Direcției Regionale a Finanțelor Publice București ‑ Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. 

Cererea de decizie preliminară se referă la interpretarea articolului 146 alineatul (1) litera (e) și a articolului 153 din Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată („Directiva TVA”). Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între Cartrans Spedition SRL (denumită în continuare „Cartrans”), pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (România) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (România), pe de altă parte, în legătură cu refuzul autorităților fiscale de a scuti de TVA mai multe operațiuni de transport efectuate pentru exportul de bunuri având ca destinație țări terțe, la care a participat Cartrans. 

Litigiul și întrebările preliminare

Reţinem pe scurt principalele etape ale litigiului care a dus la trimiteri de întrebări preliminare către CJUE, cu precizarea că în cauză au fost aplicabile prevederile vechiului Cod fiscal.

- Cartrans, o societate cu sediul în România, este un operator de intermediere de servicii de transport rutier de bunuri. În urma unei inspecții fiscale, acesteia i s‑a notificat o decizie de impunere, adoptată la 13 august 2014, prin care i se solicită plata sumei de 16 203 lei (RON) (aproximativ 3 650 de euro) reprezentând TVA suplimentar de plată pentru șapte servicii de transport rutier legate direct de exportul unor bunuri, în sumă totală de 67 512 RON (aproximativ 15 160 de euro), din care trei au fost efectuate, între luna martie și luna mai a anului 2012, către Turcia, două au fost efectuate în luna august a anului 2012 către Georgia, unul a fost efectuat în luna februarie a anului 2013 către Irak, iar ultimul a fost efectuat în luna aprilie a anului 2014, având ca destinație Ucraina.

.- Potrivit raportului întocmit în urma finalizării acestei inspecții fiscale și potrivit deciziei de impunere menționate, Cartrans nu putea să beneficieze de scutirea de TVA în ceea ce privește serviciile de transport în cauză întrucât, în cadrul inspecției amintite, nu a fost în măsură să prezinte declarații vamale de export din care să poată rezulta că bunurile în discuție au fost exportate efectiv.

- Cartrans a sesizat Tribunalul Prahova cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei de impunere. În susținerea acțiunii formulate, aceasta arată că documentele pe care le deține, în speță carnetele TIR și scrisorile de trăsură CMR, vizate de serviciile vamale ale țărilor terțe în care au fost realizate exporturile, demonstrează caracterul real al exporturilor respective și justifică, în temeiul articolului 4 alineatul (2) litera (d) din Ordinul ministerial nr. 2222/2006, scutirea acestora de TVA. Cartrans precizează în special că respectivele carnete TIR cuprind atât mențiuni cu privire la bunurile în cauză, cât și certificarea unui tranzit vamal de la un birou de plecare până la un birou vamal de destinație.

- În apărare, administrația fiscală arată că transporturile în discuție în litigiul principal nu pot constitui prestări de servicii scutite de TVA, din moment ce, deși documentele prezentate de Cartrans permit să se stabilească efectuarea prestării unor servicii de transport pe parcurs extern în beneficiul exportatorilor, ele nu dovedesc că bunurile au fost exportate efectiv. O asemenea probă ar impune, în temeiul legislației fiscale în vigoare, prezentarea declarației vamale de export.

- În această privință, Tribunalul Prahova arată însă în special că în dreptul intern nu există vreo dispoziție legală care să prevadă în mod expres ce tip de document face dovada exportului bunurilor transportate.

- În aceste condiții, Tribunalul Prahova a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) În scopul scutirii de TVA pentru operațiuni și servicii de transport aferente exportului de bunuri, conform [Directivei TVA], carnetul TIR vizat de oficiul vamal al țării de destinație reprezintă document justificativ al exportului bunurilor transportate, având în vedere regimul acestui document de tranzit vamal stabilit prin [Manualul de tranzit pentru regimul TIR] a[l] Comisiei Europene?

2) Articolul 153 din [Directiva TVA] se opune unei practici fiscale care impune contribuabilului să dovedească exportul mărfurilor transportate numai prin declarație vamală de export, refuzând acordarea dreptului de deducere a TVA pentru serviciile de transport al mărfurilor exportate în cazul absenței acestei declarații, deși exista carnet TIR vizat de vama țării de destinație?” 

Hotărârea Curţii ca răspuns la întrebările preliminare

Pentru motivele pe care le puteţi consulta în decizia pe care o semnalăm, Curtea a declarat următoarele:

Articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pe de o parte, și dispoziția menționată coroborată cu articolul 153 din aceeași directivă, pe de altă parte, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici fiscale a unui stat membru în temeiul căreia scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru prestarea serviciilor de transport legate direct de exportul de bunuri și, respectiv, pentru prestarea de servicii efectuate de intermediari care participă la această prestare a serviciilor de transport este condiționată de prezentarea de către persoana impozabilă a declarației vamale de export privind bunurile în cauză. În această privință, în vederea acordării scutirilor menționate, autoritățile competente au obligația să examineze dacă, din ansamblul elementelor de care ele pot dispune, îndeplinirea condiției legate de exportul bunurilor în cauză poate fi dedusă cu un grad de verosimilitate suficient de ridicat. În acest context, un carnet TIR vizat de autoritățile vamale ale țării terțe de destinație a bunurilor, prezentat de persoana impozabilă, constituie un element de care autoritățile menționate trebuie, în principiu, să țină seama în mod corespunzător, cu excepția cazului în care acestea au motive precise să se îndoiască de autenticitatea sau de fiabilitatea acestui document. 

Cadrul juridic

Pentru documentare, reproducem în continuare câteva reglementări avute în vedere de Curte.

Dreptul Uniunii

Directiva nr. 112/2006 (Directiva TVA)

- Articolul 131:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

- Articolul 146 alineatul (1):

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(a) livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara [Uniunii Europene] de către vânzător sau în contul acestuia;

[…]

(e) prestarea de servicii, inclusiv transportul și operațiunile accesorii acestuia, dar exceptând prestarea de servicii scutite în conformitate cu articolele 132 și 135, atunci când acestea sunt legate direct de exportul sau importul bunurilor […].”

- Articolul 153 primul paragraf:

„Statele membre scutesc prestarea de servicii efectuată de către intermediari, care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia participă la operațiunile prevăzute la capitolele 6, 7 și 8 sau la operațiunile efectuate în afara [Uniunii].”

Codul vamal comunitar

- Articolul 4 punctele 16 și 17 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul nr. 648/2005 (denumit în continuare „Codul vamal”):

„În sensul prezentului cod, se aplică următoarele definiții:

[…]

16. «Regim vamal» reprezintă:

[…]

(b) tranzitul;

[…]

(h) exportul;

17. «Declarație vamală» reprezintă documentul în care o persoană indică în forma și modalitatea prevăzută dorința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.”

- Art. 59:

„(1) Toate mărfurile destinate plasării sub un regim vamal fac obiectul unei declarații pentru regimul vamal respectiv.

(2) Mărfurile comunitare declarate pentru un regim de export de perfecționare pasivă, de tranzit sau de antrepozit vamal sunt supuse supravegherii vamale din momentul acceptării declarației vamale până în momentul în care ele părăsesc teritoriul vamal al [Uniunii], sunt distruse sau declarația vamală este invalidată.”

- Articolul 91 din Codul vamal prevede:

„(1) Regimul de tranzit extern permite circulația dintr‑un punct într‑altul pe teritoriul vamal al [Uniunii]:

[…]

(b) a mărfurilor comunitare, în cazul și în condițiile determinate în conformitate cu procedura comitetului, pentru a evita ca produsele care fac obiectul sau beneficiază de măsuri de export să poată fi sustrase acestor măsuri sau să beneficieze nejustificat de acestea.

(2) Circulația menționată în alineatul (1) are loc:

[…]

(b) fie în baza unui carnet TIR (Convenția TIR) cu condiția ca aceste transporturi:

1. să fi început sau să se fi încheiat în afara [Uniunii]

[…]”

- Articolul 161 alineatele (1) și (2):

„(1) Regimul de export permite mărfurilor comunitare să iasă de pe teritoriul vamal al [Uniunii].

Exportul presupune aplicarea formalităților de ieșire, inclusiv a măsurilor de politică comercială și, după caz, a drepturilor de export.

(2) […] toate mărfurile comunitare destinate exportului sunt plasate sub regimul de export.”

- Articolul 182a alineatul (1):

„Mărfurile care părăsesc teritoriul vamal al [Uniunii], cu excepția mărfurilor aduse cu mijloace de transport care doar tranzitează, fără întrerupere, apele teritoriale sau spațiul aerian al teritoriului vamal, fac obiectul fie al unei declarații vamale, fie, în cazul în care nu este cerută o declarație vamală, al unei declarații sumare.”

- Articolului 182b alineatele (1) și (2) din Codul vamal:

„(1) În cazul în care mărfurile care părăsesc teritoriul vamal al [Uniunii] au primit o destinație vamală pentru care există obligativitatea unei declarații vamale în conformitate cu legislația vamală, această declarație este depusă la biroul vamal înainte ca mărfurile să părăsească teritoriul vamal al [Uniunii].